АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 сентября 2016 г. в„– Ф06-13123/2016

Дело в„– А72-11120/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 13 сентября 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 16 сентября 2016 года.
Арбитражный суд Поволжского округа в составе:
председательствующего судьи Ольховикова А.Н.,
судей Егоровой М.В., Гатауллиной Л.Р.,
при участии представителей:
заявителя - Митрофанова А.А., доверенность от 10.02.2016 в„– 172, Медведевой Г.А., доверенность от 10.02.2016 в„– 172,
ответчика - Макарова Д.П., доверенность от 31.12.2015 в„– 05-15/25682,
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г. Ульяновска
на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 16.03.2016 (судья Каргина Е.Е.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2016 (председательствующий судья Рогалева Е.М., судьи Кувшинов В.Е., Корнилов А.Б.)
по делу в„– А72-11120/2015
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Запад", (ОГРН 1077327002092, ИНН 7327041840), г. Ульяновск, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г. Ульяновска, (ОГРН 1047301336004, ИНН 7327033286), г. Ульяновск, об оспаривании актов ненормативного характера,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Запад" (далее - ООО "Запад", общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району г. Ульяновска (далее - ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска, инспекция, налоговый орган) от 19.06.2015 в„– 14-16/24 в части: доначисления налога на прибыль в сумме 1 730 661 руб.; начисления пеней по налогу на прибыль по эпизоду доначисления налога на прибыль в сумме 1 730 661 руб. в соответствующем размере; начисления штрафа по налогу на прибыль за 2011 год в сумме 346 132 руб.; увеличения доходов от реализации услуг застройщика в 2013 году на сумму 7 640 178 руб.; о признании незаконным решения ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска от 24.11.2015 в„– 6064.
Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 16.03.2016, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2016, заявленные требования удовлетворены. Решение ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска от 19.06.2015 в„– 14-16/24 в части доначисления налога на прибыль за 2011 год в сумме 1 730 661 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, а также в части эпизода, связанного с увеличением доходов от реализации услуг застройщика в 2013 году на сумму 7 640 178 руб., а также решение инспекции от 24.11.2015 в„– 6064 признаны недействительными.
Не согласившись с принятыми судебными актами, ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска обратилась в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Ульяновской области от 16.03.2016 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2016 отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении ООО "Запад" заявленных требований в полном объеме.
Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыв на кассационную жалобу, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) законность обжалуемых судебных актов, считает жалобу необоснованной и не подлежащей удовлетворению.
Как установлено судами, ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска проведена выездная налоговая проверка в отношении заявителя, по результатам которой составлен акт от 13.04.2015 в„– 14-16/13/8 ДСП и принято решение от 19.06.2015 в„– 14-16/24.
Данным решением заявитель привлечен к ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа в сумме 478 988 руб. за неуплату налога на прибыль, доначислен налог на прибыль в сумме 1 730 661 руб., пени в сумме 132 809 руб. 02 коп., уменьшен убыток за 2013 год в размере 8 508 242 руб.
ИФНС России по Засвияжскому району г. Ульяновска проведена камеральная налоговая проверка на основе уточненной декларации по налогу на прибыль за 2010 год, представленной ООО "Запад" 12.05.2015. По результатам камеральной проверки составлен акт от 26.08.2015 в„– 38032, принято решение от 24.11.2015 в„– 6064.
Законность и обоснованность решений инспекции были проверены в апелляционном порядке, и решениями Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 23.07.2015 в„– 07-06/07755, от 22.01.2016 в„– 07-07/00571 оставлены без изменения.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в арбитражный суд.
При принятии решения об удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанций правомерно исходили из следующих обстоятельств.
Согласно пункту 8 статьи 274 Кодекса под убытком в целях применения главы 25 названного Кодекса признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 Кодекса.
Согласно статье 283 Кодекса налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В случае, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
Поскольку применение расходов направлено на уменьшение налогового обязательства налогоплательщика, обоснованность отнесения затрат на расходы по налогу на прибыль подлежат доказыванию налогоплательщиком путем представления документов, предусмотренных статьей 252 Кодекса.
Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 88 Кодекса при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).
Пунктом 8.3 статьи 88 Кодекса, введенным в действие с 01.01.2014, предусмотрено, что при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.
Судами установлено, что доначисления произведены налоговым органом по результатам подачи заявителем уточненных налоговых деклараций.
Так, обществом при составлении деклараций по налогу на прибыль за 2008 - 2010 годы не были учтены фактически понесенные и документально подтвержденные расходы, связанные с осуществлением строительства жилых домов, которые по правилам главы 25 Кодекса подлежали отражению в составе косвенных расходов, а именно: в 2008 году - 29 179 671 руб.; в 2009 году - 3 147 269 руб.; в 2010 году 8 653 303 руб. Общая сумма косвенных расходов, не признанных в 2008 - 2010 годы составила 40 980 243 руб.
После обнаружения данной ошибки налогоплательщиком принято решение о включении косвенных расходов в сумме 40 980 243 руб. в состав внереализационных расходов 2011 года и их отражении в декларации по налогу на прибыль за 2011 год по строке "убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем году".
Затраты в размере 8 653 303 руб., подтвержденные документами 2010 года, были включены налогоплательщиком в первичную декларацию по налогу на прибыль за 2011 год в составе внереализационных расходов. В результате представления уточненных деклараций 12.05.2015 налогоплательщик отразил затраты в размере 8 653 303 руб. следующим образом:
- в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2010 год сумма косвенных расходов и сумма расходов на реализацию были увеличены на 8 653 303 руб. с соответствующим увеличением остатка убытка, подлежащего переносу в будущих налоговых периодах (начиная с 2011 года);
- в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2011 год затраты в размере 8 653 303 руб. (вместе с затратами по документам, составленным в 2008 и 2009 годы) увеличили сумму убытка, который был перенесен с прошлых налоговых периодов по строке 110 листа 02 декларации.
Налогоплательщик 29.05.2015 направил в налоговый орган дополнения к уточненным декларациям, состоящие из налоговых регистров по налогу на прибыль за 2008 - 2011 годы, сформированных до и после внесения изменений в налоговый учет по результатам выездной проверки.
Судами отмечено, что представленные в ходе выездной налоговой проверки документы позволяли налоговому органу установить, какие именно расходы были произведены, их связь с производственной деятельностью, поставщика работ и услуг; в акте проверки от 13.04.2015 имеется таблица с указанием статьи затрат, контрагента, договора, суммы затрат в налоговом учете, номера и даты первичного документа контрагента. Налогоплательщиком представлены данные налоговых регистров по налогу на прибыль до и после внесения изменений (по 2008 - 2011 годы).
Налоговый орган в результате изучения представленных налогоплательщиком в обоснование косвенных расходов документов не обнаружил никаких нарушений по их составлению, не согласился лишь с тем, что указанные расходы были признаны налогоплательщиком в 2011 году, а не в периоде возникновения расходов (2008 - 2010 годы).
Налоговый орган при принятии оспариваемого решения от 19.06.2015 в„– 14-16/24 признал обоснованность уменьшения базы по налогу на прибыль за 2011 год, расходов, подтвержденного первичными документами, составленными в 2008 - 2009 годы, но отказал в признании расходов, подтвержденных первичными документами, составленными в 2010 году.
Суды первой и апелляционной инстанций исследовали представленные в материалы дела доказательства и, оценив их в совокупности на основании статьи 71 АПК РФ, пришли к правильному выводу о том, что все условия, предусмотренные главой 25 Кодекса для признания расходов, налогоплательщиком выполнены.
Как верно отметили суды, спор относительно расходов фактически сводится к тому, по какой именно строке налоговой декларации за 2011 год следовало отражать данные расходы: по строке "убытки прошлых лет, выявленные в текущем году" (первоначальный вариант, выбранный налогоплательщиком) или в строке "сумма убытка, уменьшающего налоговую базу за текущий период" (вариант, на котором настаивал налоговый орган в акте выездной проверки, и который был выбран налогоплательщиком при подаче уточненных деклараций 12.05.2015).
При этом в акте выездной проверки от 13.04.2015 не указано на неправомерное исчисление убытка в размере 8 573 639 руб. в первичной декларации, и отсутствуют выводы о документальной неподтвержденности этого убытка.
Суды обоснованно приняли во внимание, что налогоплательщиком выполнены положения пункта 8.3 статьи 88 Кодекса - налоговому органу представлены необходимые оправдательные документы, в том числе налоговые регистры по налогу на прибыль за 2010 год, на основании которых сформированы показатели налоговых деклараций до и после их изменений.
Суды установили, что двойной учет одних и тех же расходов отсутствует - расходы в сумме 8 653 303 руб. отражены в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2010 год единожды - в качестве косвенных общестроительных расходов. В первичной декларации по налогу на прибыль за 2010 год сумма косвенных расходов составляла 13 577 966 руб. 64 коп. и не включала в себя никаких общестроительных расходов, они не были включены ни в состав косвенных расходов, ни в состав прямых расходов, ни в состав внереализационных расходов, учтенных в первичной декларации. Какие-либо противоречия между данными уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год, представленной обществом 12.05.2015, и сведениями, полученными в ходе выездной налоговой проверки, и сведениями, содержащимися в имеющихся у налогового органа документах, отсутствовали.
Суды правильно указали на то, что налоговый орган не обосновал цель истребования в ходе камеральной проверки первичных документов относительно тех показателей декларации, которые не корректировались.
Таким образом, с учетом изложенного выше, выводы судов первой и апелляционной инстанции об отсутствии оснований для доначисления сумм налога на прибыль организаций (уменьшения сумм убытка), основаны на нормах права и соответствуют материалам дела.
Из материалов дела судами установлено, что общество являлось застройщиком жилых домов, обеспечило завершение строительства и ввод в эксплуатацию восьми жилых домов в течение 2013 года. Денежные средства на строительство были привлечены на основании договоров участия в долевом строительстве с дольщиками.
Денежные средства, полученные от дольщиков (до получения разрешения на ввод построенного дома в эксплуатацию и составления передаточного акта), рассматриваются в качестве средств целевого финансирования, которые относятся к необлагаемым налогом на прибыль доходам согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.
Фактические затраты на строительство жилых домов, помещения в которых в будущем передаются дольщикам, не учитываются для целей налогообложения как расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования (пункт 17 статьи 270 Кодекса).
К средствами целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
По окончании строительства и передаче дольщику помещения по передаточному акту определяется финансовый результат от деятельности застройщика как разница между полученными от дольщиков средствами целевого финансирования и той частью средств дольщиков, которые фактически были использованы на строительство дома. Если полученные от дольщиков средства превышают размер фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная положительная разница считается выручкой (доходом) застройщика и увеличивает базу по налогу на прибыль. Если полученных от дольщиков денежных средств недостаточно для покрытия фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная отрицательная разница считается убытком застройщика и уменьшает базу по налогу на прибыль.
Судами установлено, что в декларации по налогу на прибыль за 2013 год сумма доходов от услуг застройщика определена в размере 128 495 098 руб.: по 7 домам налогоплательщик получил финансовый результат в виде прибыли, по одному дому финансовый результат оказался убыточным; общая сумма денежных средств, привлеченных налогоплательщиком от будущих собственников помещений в последнем составила 198 700 018 руб. 56 коп., а фактические затраты налогоплательщика на строительство указанного дома составили 206 340 196 руб. 88 коп.; соответственно, убыток от строительства жилого дома составил 7 640 178 руб. 32 коп.
Поддерживая доводы налогоплательщика, суды верно отметили, что пункт 17 статьи 270 Кодекса применяется к расходам, которые произведены за счет средств целевого финансирования. Денежные средства, полученные от дольщиков, имеют статус средств целевого финансирования только до момента составления передаточного акта, поскольку обязательства налогоплательщика как застройщика считаются выполненными в полном объеме только после подписания передаточного акта (пункт 1 статьи 12 Федерального закона от 30.12.2004 в„– 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"). После подписания передаточного акта средства, полученные от дольщиков, теряют статус целевых, неизрасходованный остаток средств дольщиков становится выручкой от оказания услуг застройщика, а перерасход средств дольщиков рассматривается в качестве убытка, который покрывается за счет собственных средств застройщика. К собственным средствам застройщика относится как прибыль, полученная по другим домам, так и прибыль, полученная от иных видов деятельности (продажи товаров, прочего имущества и т.д.).
В этой связи отсутствуют основания для утверждения о том, что источником покрытия убытка стали средства целевого финансирования, а не собственные средства налогоплательщика (прибыль от сдачи остальных домов и средства, полученные по иным видам деятельности).
На основании изложенного суды пришли к верному выводу о том, что расходы, не покрытые средствами дольщиков, инвесторов, понесены застройщиком за счет собственных и (или) заемных средств и обусловлены целью получения доходов и прибыли от осуществляемой ими деятельности. Доказательств обратного инспекция в материалы дела не представила.
Суды правильно указали на то, что требование налогового органа об увеличении доходов 2013 года на сумму убытка от сдачи дома в размере 7 640 178 руб. не основано на нормах главы 25 Кодекса, поскольку глава 25 Кодекса не содержит требования об отдельном учете финансового результата по деятельности застройщика в разрезе сдаваемых жилых домов.
Доводы, приведенные подателем жалобы в жалобе, основаны на ошибочном толковании закона и не опровергают обстоятельств, установленных судами при рассмотрении настоящего дела, и, соответственно, не влияют на законность принятого судом решения.
Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 16.03.2016 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2016 по делу в„– А72-11120/2015 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья
А.Н.ОЛЬХОВИКОВ

Судьи
М.В.ЕГОРОВА
Л.Р.ГАТАУЛЛИНА


------------------------------------------------------------------