АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 мая 2016 г. в„– Ф06-7969/2016

Дело в„– А55-11768/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 12 мая 2016 года.
Полный текст постановления изготовлен 13 мая 2016 года.
Арбитражный суд Поволжского округа в составе:
председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,
судей Егоровой М.В., Логинова О.В.,
при участии представителей:
заявителя - Цыганкова С.Э. (доверенность от 24.02.2016),
ответчика - Ежовой Е.Н. (доверенность от 14.03.2016), Черней Т.И. (доверенность от 31.12.2015), Неустроевой К.А. (доверенность от 31.12.2015),
третьего лица - Ежовой Е.Н. (доверенность от 14.03.2016),
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы закрытого акционерного общества "Жигулевские стройматериалы" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области
на решение Арбитражного суда Самарской области от 22.10.2015 (судья Мешкова О.В.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2016 (председательствующий судья Попова Е.Г., судьи Драгоценнова И.С., Юдкин А.А.)
по делу в„– А55-11768/2015
по заявлению закрытого акционерного общества "Жигулевские стройматериалы", г. Жигулевск Самарской области (ОГРН 1026303241744, ИНН 6345000958) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщиком по Самарской области, г. Самара, с участием в деле в качестве третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, г. Самара, о признании недействительным решения от 20.01.2015 в„– 1 в части,

установил:

закрытое акционерное общество "Жигулевские стройматериалы" (далее - ЗАО "ЖСМ", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее - Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, инспекция, налоговый орган) от 20.01.2015 в„– 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления: налога прибыль организаций за налоговый период 2012 год в размере 36 322 523 руб.; налога на добавленную стоимость (НДС) за 3 и 4 кварталы 2011 года в размере 1 383 357 руб.; НДС за 1 - 4 кварталы 2012 года в размере 6 422 006 руб.; штрафов и пеней в соответствующей части; уменьшения убытков за налоговый период 2011 год в размере 20 409 173 руб.
К участию в деле в качестве третьего лица привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - УФНС по Самарской области).
Решением Арбитражного суда Самарской области от 22.10.2015, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2016, заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области от 20.01.2015 в„– 1 о привлечении ЗАО "ЖСМ" к ответственности за совершение налогового правонарушения как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации в части: начисления налога на прибыль в сумме 27 929 508 руб., начисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в соответствующей части, уменьшения убытков в 2011 году на сумму 11 947 864 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований судом отказано.
В кассационной жалобе Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области с принятыми по делу судебными актами не согласилась, просит их изменить в части начисления налога на прибыль в сумме 27 929 508 руб., начисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в соответствующей части, уменьшения убытков в 2011 году на сумму 11 947 864 руб. и принять новый судебный акт. При этом инспекция полагает, что налогоплательщику необходимо было распределить прямые расходы в виде материальных затрат на взрывные работы на остатки готовой продукции (доломита) на складе. По мнению налогового органа, выводы судов не основаны на специфике деятельности налогоплательщика. Как считает инспекция, учитывая технологический процесс заявитель неправомерно исключил затраты на приобретение услуг по ведению взрывных работ при добыче горной массы.
В отзыве на кассационную жалобу ЗАО "ЖСМ" не согласилось с доводами налогового органа и просит обжалуемые им судебные акты в части удовлетворения требований общества оставить без изменения.
В суд кассационной инстанции с кассационной жалобой обратилось ЗАО "ЖСМ", которое просит отменить судебные акты первой и апелляционной инстанций по данному делу в части отказа в удовлетворении требований заявителя о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области от 20.01.2015 в„– 1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 8 393 014 руб., соответствующих пеней и штрафа по пунктам 1 и 3 статьи 122 НК РФ; доначисления НДС в сумме 7 805 363 руб., соответствующих пеней и штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ; уменьшения убытков за налоговый период 2011 года на сумму 8 461 309 руб. В указанной части решение инспекции от 20.01.2015 в„– 1 общество просит признать недействительным, в остальной части судебные акты предыдущих инстанций - оставить без изменения.
Как полагает заявитель, выводы судов в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду взаимоотношений с ООО "Поволжье-РемСтрой" не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган возражает против доводов общества и просит оставить жалобу ЗАО "ЖСМ" без удовлетворения.
Арбитражный суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и отзывов на них, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, приходит к следующему.
Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области проведена выездная налоговая проверка ЗАО "ЖСМ" за период с 01.01.2011 по 31.12.2012 по всем налогам и сборам, итоги которой оформлены актом выездной налоговой проверки от 20.08.2014 в„– 59ДСП (т. 2 л.д. 15 - 133).
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.01.2015 в„– 1 (далее - решение инспекции), которым заявителю начислены суммы НДС и налога на прибыль организаций в общем размере 46 253 429 руб., начислены пени в общем размере 5 099 533 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 и пунктом 3 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в общем размере 11 747 305 руб., всего по решению - 63 100 267 руб. Кроме того, уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль, за 2011 год в сумме 22 704 935 руб.
Не согласившись с решением инспекции, общество обжаловало его в вышестоящий налоговый орган.
Решением УФНС по Самарской области от 05.05.2015 в„– 03-15/11121 жалоба ЗАО "ЖСМ" оставлена без удовлетворения.
Полагая, что решение инспекции нарушает права и законные интересы хозяйствующего субъекта, общество оспорило его в судебном порядке в соответствующей части.
Судебные инстанции, делая выводы относительно подпунктов 1.2.1.1 и 1.2.1.2 решения инспекции, правомерно исходили из следующего.
В соответствии со статьей 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
При этом, согласно статье 318 НК РФ к прямым расходам относятся, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).
Таким образом, отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Суды правомерно указали, что право самостоятельно определять перечень расходов при выборе распределения прямых и косвенных расходов одновременно требует от общества обоснования принятого решения, в том числе исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса и такое распределение должно быть экономически оправданным, что, по мнению судов, произведено налогоплательщиком.
А) Затраты на природный газ и электроэнергию.
В соответствии с технологическим процессом основой производства цемента является приготовление (перемалывание) сырьевой смеси из известняка, глины и железосодержащей добавки (огарков) и ее обжиг во вращающихся печах. В результате обжига получаются полуфабрикаты, известные как клинкеры, которые измельчаются в цементных мельницах.
Согласно технологическим регламентам при обжиге и сушке клинкера используется природный газ; на всех стадиях производства цемента, в том числе обжиг и сушка клинкера, используется электроэнергия.
Судами установлено, что электроэнергия расходуется обществом не только непосредственно на производственные нужды.
В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, а именно: затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.
При этом, затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии однозначно обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов и выделены в специальный подпункт 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, который не поименован в статье 318 НК РФ и не отнесен к прямым расходам.
Таким образом, в соответствии с прямой нормой закона затраты на приобретение электроэнергии и природного газа не относятся к прямым расходам.
Классификация затрат на энергоресурсы, как затрат, не являющихся затратами на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), полностью соответствует классификации энергоресурсов с точки зрения химических процессов производства продукции, в которых потребляемые электроэнергия и газ являются только факторами, влияющими на скорость химической реакции и качество получаемой продукции, но не являются веществами (сырьем, материалами), участвующими в химических реакциях (производстве).
Ссылка инспекции на то, что согласно технологическим регламентам, разработанным налогоплательщиком, электроэнергия и газ являются необходимыми компонентами продукции, неверна.
Из технологического регламента (т. 11) и "Технологической схемы производства продукции на ЗАО "ЖСМ" (т. 2 л.д. 136) следует, что приобретаемые обществом природный газ и электроэнергия используются в качестве тепло- и энергоносителей в технологических процессах при производстве продукции, но не входят в ее состав и не являются компонентами, необходимыми при ее производстве.
Тот факт, что в технологическом регламенте установлены нормы расхода топлива и электроэнергии, не свидетельствует об использовании газа и электричества в качестве сырья или материалов, необходимых для выпуска продукции, либо в качестве ее компонентов.
Электроэнергия и газ являются факторами, влияющими на скорость химических реакций и качество получаемой продукции, а не веществами, участвующими в химических реакциях, что не учтено налоговым органом.
Руководствуясь подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 и пунктом 1 статьи 318 НК РФ общество в пункте 2.4.9.1 Учетной политики для целей налогообложения за 2011 год и подпункте 2.4.8.1 Учетной политики для целей налогообложения за 2012 год (т. 2 л.д. 144 - 150) установило закрытый перечень прямых расходов, а именно: на приобретение сырья (с учетом транспортно-заготовительных расходов), используемого в процессе производства; расходы на оплату труда персонала в соответствии со статьей 255 НК РФ, участвующего в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг; расходы на обязательное пенсионное страхование по финансированию страховой и накопительной частей трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции, выполняемых работах, оказываемых услугах; стоимость приобретения товаров, транспортно-заготовительные расходы, связанные с их приобретением (при осуществлении мелкооптовой и розничной торговли).
Все остальные расходы, не указанные в перечне, отнесены к косвенным, что не противоречит требованиям статьи 318 НК РФ.
С учетом вышеизложенного, квалификация налоговым органом затрат общества на электроэнергию и газ в качестве прямых не обоснована и противоречит положениям статей 254, 318 НК РФ, Учетной политике общества с учетом особенностей технологического процесса.
Б) Затраты на огнеупорный кирпич.
Как установлено судами, в состав основных средств общества входят вращающиеся печи, используемые при производстве цемента.
В целях защиты корпуса печей от высоких температур и уменьшения потерь тепла в процессе изготовления продукции обществом применяется огнеупорный кирпич. Срок службы огнеупорного кирпича составляет 150 - 250 суток в зависимости от производителя. Соответственно налогоплательщик регулярно проводит ремонты данных агрегатов в целях замены пришедшего в негодность огнеупорного кирпича.
Ссылка в кассационной жалобе на то, что согласно технологическим регламентам, разработанным налогоплательщиком, огнеупоры являются необходимыми компонентами продукции, неверна.
Из технологического регламента (т. 11 л.д. 1 - 49) усматривается, что огнеупоры не являются ни сырьем, ни корректирующими добавками, ни активными минеральными добавками. Огнеупоры относятся к вспомогательным материалам (стр. 6 технологического регламента), затраты на приобретение которых не указаны в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, поскольку выделены в отдельный подпункт 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ: затраты на приобретение материалов, используемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели). В данном случае огнеупоры используются для эксплуатации основных средств - для защиты внутренней поверхности вращающихся печей от высоких температур.
Из "Технологической схемы производства продукции на ЗАО "ЖСМ" следует, что огнеупорный кирпич не входит в состав вырабатываемой продукции и не является компонентом, необходимым при ее производстве.
На основании статей 254, 318 НК РФ затраты на приобретение огнеупорного кирпича, используемого для эксплуатации вращающихся печей, не относятся к прямым расходам.
Более того, в соответствии с положениями статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
В данной связи, судами сделан правомерный вывод о том, что квалификация инспекцией затрат заявителя на огнеупорный кирпич в качестве прямых являются неверной.
В) Перераспределение прямых расходов при добыче доломита.
Судами установлено, что в целях добычи доломита (сырья, используемого для производства продукции) налогоплательщику необходимо производить буро-взрывные работы.
Согласно материалам дела, (т. 11 л.д. 129) подготовка горных пород к выемке способом предварительного рыхления взрывными работами осуществляется с целью создания технической возможности и наилучших условий для выполнения последующих процессов выемки и погрузки горной массы, транспортирования, отвалообразования и переработки.
Для выполнения вышеуказанных работ обществом был привлечен подрядчик ЗАО "Гидроспецстрой".
В соответствии с положениями подпункта 2.4.9.2 Учетной политики для целей налогообложения за 2011 год и подпункта 2.4.8.2 Учетной политики для целей налогообложения за 2012 год расходы на вскрышные, буровзрывные работы и транспортно-заготовительные расходы относятся к косвенным расходам в полном объеме.
Приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, является материальными расходами, однако пункт 1 статьи 318 НК РФ не относит данные расходы к прямым.
Согласно разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации, изложенным в письмах от 13.11.2010 в„– 03-03-05/251, от 04.08.2009 в„– 03-03-06/1/516 расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, могут относиться к косвенным расходам, поскольку изъяты в статье 318 НК РФ из перечня прямых расходов.
Таким образом, ни в статье 318, ни в главе 25 НК РФ не содержится какое-либо указание или рекомендация принимать для целей налогообложения затраты на выполненные сторонними организациями работ производственного характера именно как прямые расходы. Более того, как видно из статьи 318 НК РФ, затраты на выполненные субподрядчиками работы не входят в рекомендуемый список прямых расходов, приведенный в указанной статье. Кроме того, одним из критериев отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к прямым является прямое указание на то в учетной политике налогоплательщика.
Поскольку в учетной политике расходы по буровзрывным работам в перечне прямых расходов не указаны, соответственно, они правомерно отнесены налогоплательщиком в силу пункта 1 статьи 318 НК РФ в состав косвенных расходов.
Учитывая вышеизложенное, квалификация инспекцией затрат общества на электроэнергию, газ, огнеупорный кирпич, услуги сторонних организаций в качестве прямых не обоснована и противоречит положениям статей 254, 318 НК РФ, учетной политике общества, установленным судами конкретным обстоятельствам дела.
При данных обстоятельствах оспариваемое решение инспекции от 20.01.2015 в„– 1 правомерно признано судами недействительным в части: начисления налога на прибыль в сумме 27 929 508 руб., начисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль; привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в соответствующей части; уменьшения убытков в 2011 году на сумму 11 947 864 руб., как не соответствующее НК РФ в указанной части.
Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, не опровергают обстоятельств, установленных судами при рассмотрении настоящего дела в данной части, и направлены на переоценку их выводов. Нарушений судами норм материального и процессуального права не выявлено, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены обжалованных судебных актов в указанной части.
Как следует из материалов дела, по результатам проверки налоговым органом сделан вывод о получении ЗАО "ЖСМ" необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Поволжье-РемСтрой" в результате применения схемы уклонения от налогообложения, которая заключается в формальном привлечении названной ремонтной фирмы, оказывающей услуги силами работников, которые лишь формально числятся в ООО "Поволжье-РемСтрой", но фактически (после увольнения из ремонтного цеха налогоплательщика) продолжают работать на ЗАО "ЖСМ". Таким образом, по мнению инспекции, для наращивания стоимости услуг подрядной организации создан формальный документооборот и видимость осуществления хозяйственной деятельности.
В результате обществу начислен налог на прибыль организаций за 2012 год в размере 6 700 752 руб., уменьшен исчисленный налогоплательщиком убыток за 2011 год на сумму 8 461 309 руб.; начислен НДС за 2011 - 2012 годы в сумме 7 805 361 рубль, а также сделан вывод о неправомерности отражения вычетов в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2011 года на сумму 1 066 873 руб. За неуплату налогов по данному эпизоду общество привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ в виде штрафа, соответствующих сумм пеней.
В обоснование доводов о несоответствии закону решения инспекции в рассматриваемой части, ЗАО "ЖСМ" ссылается на следующие обстоятельства.
В 2008 году в связи с резким снижением объемов производства налогоплательщиком было принято решение о реорганизации ремонтного управления ЗАО "ЖСМ", число работников было уменьшено. Однако в связи с высокой сезонностью цементного производства ремонтная кампания должна проводиться в сжатые сроки, что выполнимо только при наличии достаточного собственного квалифицированного персонала или привлечения специализированных подрядных организаций, что дешевле, чем содержать ремонтников весь год.
Ряд уволенных сотрудников трудоустроились в организациях, выполняющих ремонтные работы на ЗАО "ЖСМ". Впоследствии подрядные организации предложили услуги по выполнению не только ремонтных работ, но и работ по техническому обслуживанию, установив часовую ставку ниже, чем обходился собственный ремонтник.
Контрагенты "второго звена", с которыми ООО "Поволжье-РемСтрой" заключало договоры субподряда, не являлись контрагентами общества, в связи с чем общество не имеет возможности и не обязано осуществлять проверку правоспособности данных компаний и не должно претерпевать негативные последствия из-за их недобросовестности и совершенных ими налоговых правонарушений.
Для допуска работников вышеуказанных организаций на территорию налогоплательщика ООО "Поволжье-РемСтрой" в адрес ЗАО "ЖСМ" направлялись списки работников. Данные работники проходили инструктаж по технике безопасности, на данных работников оформлялись пропуска. При этом сотрудниками налогового органа не представлено доказательств аффилированности или взаимозависимости общества и вышеуказанных организаций, согласованности их действий и направленности на получение налоговой выгоды.
В решении налогового органа отмечено, что денежные средства в размере 1 825 439 руб., переходящие "по цепочке" ЗАО "ЖСМ" - ООО "Поволжье-РемСтрой" - ООО "Сириус-М" - ООО "Майор", в итоге перечислены на расчетный счет ЗАО "Евроцемент груп", являющегося 100% учредителем ЗАО "ЖСМ". Однако денежные средства ООО "Майор" были перечислены в адрес ЗАО "Евроцемент груп" в качестве оплаты за реально поставленную камнещебеночную продукцию по договору поставки от 28.09.2012 в„– ЕГЖил/ЖСМ/12-62.
Также общество ссылается на то, что налоговые органы не вправе оценивать экономическую целесообразность и эффективность принимаемых налогоплательщиком решений, выводы инспекции сделаны без учета различия характера и объема выполняемых работ и кадрового состава контрагента и ранее существовавшего структурного подразделения. Кроме того, общество указывает на то, что инспекция фактически признает спорную хозяйственную операцию в части.
Судебные инстанции признали доводы заявителя необоснованными, отказав в удовлетворении заявленных обществом требований в указанной части.
Судебная коллегия считает обжалуемые судебные акты подлежащими отмене по данному эпизоду ввиду следующего.
Согласно пунктам 1, 2 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ (пункт 1 статьи 169 НК РФ).
Пунктами 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 в„– 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (действовавшего в спорный период) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 в„– 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление в„– 53) разъяснил, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В пунктах 4 и 9 данного постановления указано, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
При рассмотрении в арбитражном суде налогового спора, налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Кодекса.
Суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям закона, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Таким образом, суд обязан исследовать как доказательства, представленные налоговым органом, так и доказательства, представленные налогоплательщиком.
Арбитражные суды согласились с выводом инспекции о получении обществом необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО "Поволжье-РемСтрой".
Между тем, как усматривается из материалов дела и установлено судами, подрядная организация ООО "Поволжье-РемСтрой" является реально действующей компанией, которая находится по месту государственной регистрации, представляет бухгалтерскую и налоговую отчетность и не имеет признаков "однодневки", что следует из установленных судами следующих обстоятельств.
ООО "Поволжье-РемСтрой" зарегистрировано в Межрайонной ИФНС России в„– 15 по Самарской области 06.12.2004, то есть более чем за шесть лет до начала спорного периода.
ООО "Поволжье-РемСтрой" имеет штат работников. Численность персонала подрядной организации в 2010 году составляла 5 человек, в 2011 году - 22 человека, в 2012 году - 49 человек. При этом вывод судов о том, что более 70% всех сотрудников подрядчика являются бывшими сотрудниками общества, не соответствует имеющимся в деле доказательствам.
ООО "Поволжье-РемСтрой" уплатило в бюджет налоги за 2010 - 2012 годы. При этом судами не установлено, что подрядчик неправильно исчислил налоги. В материалах дела нет сведений о совершении подрядчиком налоговых правонарушений. В связи с этим довод суда о "минимальном размере" уплаченных подрядчиком налогов также не основан на материалах дела и доказательствах.
Судами установлено, что на балансе ООО "Поволжье-РемСтрой" за 2012 год числятся основные средства. Состав основных средств, их первоначальная стоимость и степень износа (суммы начисленной амортизации) судами не исследовались. В связи с этим вывод судов о том, что имущество у подрядчика отсутствует, не соответствует установленным по делу обстоятельствам учета основных средств в балансе.
Суды исследовали протокол допроса учредителя ООО "Поволжье-РемСтрой" Кругового Ю.В. от 19.06.2014 в„– 2444. Свидетель показал, что офис подрядной организации находится в помещении принадлежащего ему магазина мебели в цокольном этаже ТД "Радость", что соответствует данным ЕГРЮЛ. В связи с этим вывод судов о том, что отсутствие данных об оплате аренды офисных помещений подрядчика свидетельствует о согласованности действий в целях получения необоснованной налоговой выгоды, не соответствует имеющимся в деле доказательствам.
Из протокола допроса учредителя ООО "Поволжье-РемСтрой" Кругового Ю.В. также усматривается, что подрядчик являлся участником саморегулируемой организации НП "Опора-Строй". Ранее подрядная организация имела лицензию на осуществление строительной деятельности ГС-4-63-02-27-0-6345013900-011968-2, на что указано в выписке из ЕГРЮЛ.
Учредитель подрядной организации Круговой Ю.В. подтвердил проведение работ на ЗАО "ЖСМ". В судебных актах отражены показания свидетеля о том, что: работы являются специфическими, поэтому выполняются только для ЗАО "ЖСМ"; ООО "Поволжье-РемСтрой" не арендует складских помещений, поскольку все необходимое оборудование хранится на ЗАО "ЖСМ" ввиду необходимости его ежедневного использования.
В связи с этим вывод суда о том, что безвозмездное пользование складскими помещениями свидетельствует о согласованности действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, не соответствует обстоятельствам дела, установленным судами.
Констатация судами того обстоятельства, что учредитель ООО "Поволжье-РемСтрой" Круговой Ю.В. является бывшим работником ЗАО "ЖСМ", не свидетельствует о взаимозависимости сторон. При этом, как следует из материалов дела, Круговой Ю.В. уволился из общества в 2000 году, то есть более чем за 10 лет до начала спорного периода.
Содержащиеся в судебных актах выводы о создании подрядной организацией формального документооборота и видимости осуществления хозяйственной деятельности не соответствуют обстоятельствам дела, установленным судебными инстанциями. При этом инспекцией также не отрицается факт выполнения подрядчиком работ по ремонту и обслуживанию технологического оборудования цементного завода.
Судами установлена выплата ООО "Поволжье-РемСтрой" своим работникам заработной платы и составление налоговой отчетности по НДФЛ, поэтому вывод судов о "формальном переводе работников в подрядную организацию" не соответствует установленным судами обстоятельствам дела.
Выполнение работ только для ЗАО "ЖСМ" также не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, поскольку не опровергает экономическую обоснованность и реальность исполнения договорных обязательств между обществом и подрядной организацией.
Ссылка судов на недобросовестность подрядчика и его контрагентов является необоснованной, так как не свидетельствует о недобросовестности заявителя. Довод о недобросовестности налогоплательщика должен быть основан на объективной информации, бесспорно подтверждающей, что его действия не имели разумной хозяйственной цели, а были направлены исключительно на создание необоснованных налоговых последствий.
Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 в„– 329-О отметил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
При исследовании судами протоколов допроса свидетелей: Панчихина Ю.А. (в 2011 году начальник участка по ремонту технологического оборудования, в 2012 году механик; протокол допроса свидетеля от 26.11.2013 в„– 2090), Резникова И.В. (в 2011 - 2012 годах главный механик; протокол допроса свидетеля от 26.11.2013 в„– 2091), Зудова А.А. (в 2011 - 2012 годах механик участка по ремонту технологического и обеспыливающего оборудования; протокол допроса свидетеля от 26.11.2013 в„– 2440), Токмакова М.И. (в 2011 - 2012 годах механик, протокол свидетеля от 26.11.2013 в„– 2441), Крюковского П.В. (в 2011 - 2012 годах механик ремонтного участка; протокол свидетеля от 26.11.2013 в„– 2092), Кругового Ю.В. (учредитель ООО "Поволжье-РемСтрой", протокол допроса свидетеля от 19.06.2014 в„– 2444) установлены обстоятельства выполнения работ по текущему и капитальному ремонту технологического оборудования (глиноболтушек, сырьевых мельниц, цементных печей и др.), а также техническому обслуживанию технологического оборудования общества подрядными организациями, в том числе, ООО "Поволжье-РемСтрой". При этом объем и содержание выполненных работ налоговым органом не оспариваются.
Претензии инспекции сводятся к организации ремонтной кампании: по мнению налогового органа, обществу не требовалось сокращать штат ремонтного цеха, поскольку самостоятельное осуществление ремонтов, по мнению инспекции, целесообразней привлечения подрядной организации.
Такая позиция противоречит разъяснениям Конституционного Суда Российской Федерации, который в определении от 04.06.2007 в„– 320-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 в„– 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 4 Постановления в„– 53, следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
При данных обстоятельствах, принимая во внимание отсутствие в материалах дела доказательств действительного извлечения обществом налоговых преимуществ из сделки с подрядчиком, судебные акты в обжалуемой обществом части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении суду надлежит учесть изложенное, полно и всесторонне исследовать обстоятельства дела, дать надлежащую оценку имеющимся в деле доказательствам в совокупности и взаимосвязи с вышеприведенными выводами заявителя, после чего вынести законное решение.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

постановил:

решение Арбитражного суда Самарской области от 22.10.2015 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2016 по делу в„– А55-11768/2015 в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщиком по Самарской области от 20.01.2015 в„– 1 в части доначисления налога на прибыль, НДС, соответствующих пени и штрафа, уменьшения убытка по эпизоду получения необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям заявителя с ООО "Поволжье-РемСтрой" отменить. Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области. В остальной части судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщиком по Самарской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья
Р.Р.МУХАМЕТШИН

Судьи
М.В.ЕГОРОВА
О.В.ЛОГИНОВ


------------------------------------------------------------------